纳税规划的四个层次，看看你在哪一层？|税收|企业所得税法|纳税

正义面前人人皆得所值

　　纳税规划与税收优惠

　　近两年，随着金税系统的建设和完善，用传统的手段和方法解决税收成本与税收风险的困难越来越大。于是，市场上出现了越来越多有关纳税规划（俗称：税收筹划）的书籍与课程。

　　从纳税人角度来看，纳税不仅涉及到税法，还涉及到财会、法律的专业领域。要真正明白纳税规划，需要对其中的结构层次有一个基础的认识。

　　通过对法律、财会和税务的理论和实务的研究、总结和思考，作者认为纳税规划可以被分为下图中的四个层次。

　　有了这个结构层次作为进一步思考的框架，纳税人就不至于被淹没在碎片化的“节税小技巧”的海洋中。

　　为了支持某个行业或针对某一特殊时期，政府会出台一些包括减免税在内的优惠信规定或条款，集中体现了一定时期内国家的税收导向。

　　这类规定或条款既包括《企业所得税法》第4章和《企业所得税法实施条例》第4章中对于“税收优惠”的规定。

　　比如：对企业从事农、林、牧、渔业项目的所得免征企业所得税；对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税；对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税等。

　　除此之外，也包括财政部、国家税务总局单独下发的各种政策性文件。

　　比如：财政部、税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　针对2020年的新冠肺炎疫情，财政部、税务总局《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（公告2020年第13号）规定：除湖北省外其他地区的增值税小规模纳税人2020年3月1日至2020年5月31日，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　企业决定是否进入某个行业、市场，最开始考虑的肯定不是纳税规划，而是这个行业、市场的潜力如何。所以，在这个层次上，对税收的影响因素基本取决于企业所处行业、企业自身规模等基本情况。

　　企业要做的，就是充分了解，保证能及时、充分地享受各项政策优惠。

　　交易的标的物和方式

　　我国现行增值税的征税范围包括5个大类：①销售或进口的货物②提供的加工、修理修配劳务③销售服务④销售无形资产和⑤销售不动产。对大类进一步细分税目，分别适用13%、9%、6%和0%的税率和5%、3%的征收率（不考虑优惠）。

　　不同税目在税率上存在的差异，为通过调整交易标的物，实现纳税规划提供了空间。

　　例如：某企业需要从外部租赁车辆，按照现行增值税的规定，应按照“动产租赁”对应的13%的税率缴纳增值税。但如果该车辆还附带有司机提供服务，则可以按照“交通运输服务”对应的9%的税率缴纳。只需要将交易合同的标的物从“租赁”变为“服务”，该项交易就可以轻松实现节省30%增值税的效果。

　　除了标的物之外，交易的核心内容还包括交货、付款的方式。不同的方式，产生的纳税义务也会有很大的差别。

　　流转税的依据是收入，规划原则是尽量延迟收入的确认时间，以取得资金的时间价值。

　　例如：在“委托代销”方式下，委托方先将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，在商品出售后给委托方开具销货清单。此时，委托方才需确认销售收入的实现。通过这种方式，商业企业（委托方）可以实现延缓纳税时间，相当于获得了一笔无息贷款，降低企业的资金压力。

　　所得税的计税依据是应纳税所得额，规划原则是尽量合法降低其数额。

　　应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失+准予扣除的税金）-规定的费用扣除。

　　其中的成本、费用，直接受到企业会计使用的折旧、摊销和存货计价方法的影响。

　　以存货计价方法为例：

　　在物价上涨环境中，采取“加权平均法” （税法不允许采用“后进先出法”）进行会计核算，可以多计发出商品成本计算发货成本，少计期末存货成本，从而达到降低应纳税所得额，减少当期所得税支出。

　　在物价下跌的环境中，要达到同样的效果，则需要选择“先进先出法” 对存货进行会计核算。

　　企业实施这一层次的纳税规划，需要对税法、会计核算知识进行整体综合运用，并通过交易合同将交易的标的物和方式进行完整体现。台账、资金、发票与合同做到一致，才能满足税务机关对“留存资料”的各项要求，通过合规来降低风险。

　　企业股权结构

　　企业股权结构对税收的影响，首先体现在所得税中。

　　《企业所得税法》适用于包含有限责任公司和股份有限公司在内的公司制企业，而个人独资企业、合伙企业和个体工商户则适用《个人所得税法》。

　　按照传统做法，企业家在创办企业时，习惯以个人名义直接进行出资并担任公司的股东。

　　在这种架构下，公司将运营中取得的经营收益向自然人（个人）股东进行分红，应按照《个人所得税法》第2条、第3条的规定，以20%的税率缴纳个人所得税。如果这个公司是按照25%的税率缴纳企业所得税，那么从企业家的角度来看，仅仅所得税的两项税负之和高达40%。

　　这么高的税收成本，在很多企业家看来是无法接受的。这也造成了，很多民营公司要么长期不分红，要么挖空心思地从公司转移资产。

　　随着金税系统建设向前推进，税务系统对个人银行账户信息采集与分析、国家对现金使用的限制及央行数字货币的普及，以前的各种违法、违规从公司转移资产的行为被发现的概率大幅度提高，因此带来的违法成本不但涉及民事赔偿、行政处罚，甚至还有刑事责任。各种责任的叠加，后果是企业和企业家难以承受的。

　　如果在上面的架构上，进行如下调整：

　　在调整后的架构中，张三如要进行新的投资，可以将业务公司经营成果中的一部分或者全部，以投资收益的形式分配给持股公司，再通过持股公司开展新的投资。这样做是因为《企业所得税法》第26条、《企业所得税法实施条例》第83条，规定了居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益为企业的免税收入。在这样的架构下，持股公司将投资收益回收、再投资的过程，都不会产生所得税的纳税义务。

　　企业股权结构对税收的影响，还体现在增值税中。增值税的纳税人，被划分为小规模纳税人和一般纳税人。按照现行的规定，年销售额在500万元及以下的为小规模纳税人。当企业的规模超过这个标准，又想享受小规模纳税人的诸多便利，怎么办？

　　这个时候，就可以通过按照区域、业务板块，或者下游客户的要求，针对性地对企业的经营业务进行分流，既保持灵活性，又能满足税法的要求。

　　以上的示例，只是对这一层次的纳税规划思路做了一个简单的介绍。实际案例中，需要对基本模型进行复杂的调整与组合，比如：将图中的持股“公司”变换成“合伙企业”。当中涉及的很多领域，已经脱离了税法、财会的专业范畴，更多地需要结合股东控制、股权激励等管理目标，通过法、财、税工具的综合运用，以实现企业的经营目标为根本，来确定企业的股权架构。

　　税收管辖

　　通过企业股权架构的调整进行纳税规划，除了上节中提到的优势之外，还可以实现对税收管辖权的规划。

　　1、在国内，可以通过税收管辖充分享受国家为支持特定地区的发展而给予的特殊优惠。

　　例如：2020年6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》，之后财政部、税务总局公布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）和《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号），明确了如下税收优惠政策：

　　企业所得税方面，在2025年前，鼓励类产业企业所得税率15%；旅游业、现代服务业和高新技术产业的2025年前新增境外直接投资所得，予以免征。2035年前，实现对注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业（负面清单行业除外），减按15%征收企业所得税。

　　个人所得税方面，在2025年前，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。2035年前，实现对一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自由贸易港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。（非海南自由贸易港的中国内地，企业所得税和个人所得税最高则分别为25%和45%。）

　　上面提到的文件，从表面上看应该属于第一层次的“税收优惠”，却与第一层次存在本质的不同：这是从“空间上”进行的纳税规划。这种“空间上”的变化，不但改变了纳税人适用的税收政策，更主要的是改变了纳税人的主管税务机关，即主要税收管辖权。在图四的架构中，业务公司A在云南注册，主要税收管辖权就在云南；持股公司在海南注册，主要税收管辖权就在海南；张三从业务公司分红，执行云南的个人所得税政策；从持股公司分红，则执行海南的个人所得税政策。

　　2、从云南到海南，这种“空间上”的改变仅限于国内的不同省份、地区，按照这个思路再进一步的演化，就是在全球范围内对主管税务机关和主要纳税地进行主动选择。

　　我国《企业所得税法》和《个人所得税法》中的纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人。其中，居民纳税人对中国负有全面纳税义务，而非居民纳税人对中国仅负有有限的纳税义务，但其可能是其他国家的居民纳税人。从全球的范围来看，各国的税负水平高低不一，这就为在全球范围内的纳税规划提供了经济基础，由此衍生出各式各样的的海外投资架构。

　　例如，周黑鸭上市前的股权结构图如下。股权结构部分解决了企业所得税层面的问题，但海外公司的实际控制人若是中国的居民纳税人，若属于《企业所得税法》第47条、《个人所得税法》第8条规定的情形，中国的税务机关有权进行纳税调整。因此，纳税规划要在这个层面实现完美的闭环，仍需要对实际控制人的税收居民身份进行规划，运用移民工具合理地选择其主要的纳税国，合法限制中国税务机关的税收管辖权。