【致同税务】EPC业务模式下的涉税风险简析|企业所得税|增值税|个人所得税|EPC总承包合同|施工

　　EPC业务模式作为目前大型工程项目优先选择的业务模式，将业主方从与设计单位、施工单位对接，协调处理工程中出现的各项问题，以及采购设备的具体工作中脱离；使业主方更专注于对设计方案、施工过程、采购质量的过程监督，从而以最低的管理成本来实现最大的项目效益。但由于EPC业务模式涉及多个业务环节（设计、采购、施工等）、多个项目成员方（设计单位、施工单位等）、多个税种（企业所得税、增值税、个人所得税、印花税等），在EPC项目执行过程中存在不同的涉税风险点。

EPC业务模式简介

　　EPC类似于工程总承包模式，区别于传统的施工总承包模式，EPC项目具有设计复杂、工程量大、采购设备多、投资额大的特点。为最大程度的实现项目管理的效率和效果，业主方通常将Engineering(设计)、Procurement(采购)、Construction(施工)整体打包给总承包商或联合体，总承包商或联合体对项目整体质量负责，负责承担项目的设计、采购、施工风险。在通过项目的质量验收和功效验收后，业主方予以接收。

EPC项目结算模式

　　由于EPC项目具有较强的差异化，每个项目可能存在不同的业务模式及结算模式，本文中主要对以联合体模式承接EPC项目的结算模式进行分析。

　　牵头方负责结算

　　在该模式下，由牵头方组织施工单位、设计单位等其他成员方组成联合体承接EPC项目，在联合体内牵头方负责协调各成员方，组织开展工程项目，确保工程进度与工程质量。在联合体外，牵头方负责与业主方沟通工程款支付。

　　在结算时，由牵头方向业主方开具发票，业主方向牵头方支付款项。牵头方在收到款项后，按照联合体内部分配协议向各成员方分配工程款，各成员方向牵头方开具发票。

优点：

　　由统一的牵头方负责组织实施EPC项目，可以有效地整合联合体内部资源，减少联合体各成员方之间的推诿纠纷，最大程度的实现项目设计要求，满足业主方需求。同时由牵头方统一负责结算，也可有效的制约各成员方，确保项目顺利开展。

　　缺点：该模式下牵头方承担更大的责任，对其管理协调能力也有更高的要求。同时由于牵头方向上负责对业主方进行结算，向下负责与成员方进行结算，由于EPC项目的复杂性，一旦合同条款约定不清，则牵头方将承担额外的税务风险。

　　成员方各自结算

　　在该模式下，成员方组成联合体承接EPC项目后，联合体与业主方签订《EPC总承包合同》，合同中明确约定各成员方职责范围，各成员方按照进度分别与业主方进行结算，并由各成员方向业主方开具发票。

优点：

　　该模式下更宜组成联合体承接业务，联合体内成员方相对独立，牵头方可以更专注于本职工作，不需要承担额外的税务风险。

　　缺点：联合体各成员方之间无结算的制约关系，可能因业主和某一成员方的结算问题影响项目进度。

EPC项目涉及的税费

　　EPC项目由于涉及设计、施工、采购等多个环节，故EPC项目基本涉及各主要税种，见下图。

EPC项目各成员方涉税风险

　　EPC项目中，设计、施工、采购等不同业务形态相混合，在合同签订、业务开展过程中也存在较多的税务风险。

　　适用增值税税率不当的风险

　　根据《印花税法》的规定，应税合同的计税依据为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。EPC项目一般为固定总价的工程总承包合同，为正确适用印花税率，EPC合同签约方会在合同中明确约定各明细项目的增值税税率，增值税税额等内容。其中，设计业务（E）按照“设计服务”适用6%的税率，设备采购业务（P）按照“销售货物”适用13%的税率，建筑施工业务（C）按照“建筑服务”适用9%的税率。

　　由于EPC项目中涉及设计、采购和施工等不同增值税税率的项目，同时EPC项目中还包含工程试验、工程检测、工程试车、工程保险等其他费用，业主方和联合体各成员方会对其他费用适用税率存在一定的争议，可能会导致合同各明细项目并未按照业务实质正确适用税率。

　　致同提示：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的相关规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定，“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”

　　合同的签订双方应该从业务实质和业务模式确定合同各明细分别提供的服务内容和性质，并以业务内容分别注明增值税税率，必要时建议企业与主管税务机关进行沟通确认，避免错误适用税率。

　　预缴增值税不足的风险

　　根据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号，以下简称“17号公告”）规定，“一般纳税人跨市提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。”

　　当项目施工存在分包行为时，部分总包企业在收到工程预付款后，在项目所在地预缴增值税时直接扣除支付的分包款，但是总包企业并未获取分包企业开具的分包款增值税发票，则该行为存在预缴增值税不足的风险。

　　致同提示：根据17号公告第六条规定，“纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除”。可扣除分包款的前置条件是已获取法定的扣除凭证，否则需要按总额预缴增值税。总包企业应注意要求分包企业开具符合规定的增值税发票或其他凭证，作为支付分包款的合法扣除凭证。

　　印花税缴纳不足的风险

　　EPC项目基本包含工程项目从可研立项到验收竣工的全环节，也涉及建筑行业总分包等各类业务模式，由于合同签订量大，涉及标的金额多样，在申报印花税时可能存在漏报的风险。例如，业主方与联合体成员签订《EPC总承包合同》中会约定合同总额，另外为明确联合体各方职责及分配的款项，联合体各方会再签订《联合体实施协议》，此时需要根据其业务实质判断这两个合同是按同一个应税合同还是会形成两个独立的应税合同，如果不考虑业务实质而仅按一个应税合同进行申报，可能会导致漏报印花税风险。

　　致同提示：联合体各方在项目实施过程中做好业务合同的签订、归类登记工作，建立合同台账，或通过内部OA系统及管理系统进行归总申报印花税，避免漏缴少缴印花税。同时在签订合同时需要考虑印花税计税依据确定规则，《印花税法》第十条规定，同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。因此，联合体各方只用按各自涉及的金额计算缴纳印花税，而无需按照所执合同总额计算缴纳印花税。若未列明各自涉及金额，根据《财政部税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部税务总局公告2022年第22号）第三条第一款规定，同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。

　　漏缴资源税的风险

　　部分EPC项目涉及开挖山石或河砂等资源税应税品，同时将部分山石或河砂用作施工工程中的砂石骨料，根据《资源税法》第一条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人；第五条规定，纳税人开采或者生产应税产品自用的，应当依照本法规定缴纳资源税。因此企业在开挖及使用山石或河砂时应注意及时申报资源税。

　　致同提示：联合体成员方应提前与项目所在地（应税产品开采地或生产地）税务机关做好事前沟通，尤其对于开挖工程量较大的项目，需要获取税务机关对EPC项目中涉及资源税事项税目的界定，避免项目后期被税务机关追征资源税及相关的滞纳金和罚款。

　　未及时申报环保税的风险

　　环保税为近几年备受关注的税种，各施工企业均可能涉及对施工中产生的污染物（应税大气和水污染物，固体废物）征收环保税。很多施工企业，尤其在偏远地区施工的建筑企业对环保税的申报机制不太了解，导致未及时申报环保税。

　　致同提示：对于工程时间跨度较长，工程量较大的项目，企业应主动与税务机关协调确定环保税的申报方式，确定计算方法及优惠条件，因工程是滚动施工，工程量每月均发生变动，企业应做好资料留存并及时申报环保税，避免后期被税务机关按照工程总量核定环保税。

跨境EPC项目税务风险

　　在东道国构成常设机构风险

　　在跨境大型EPC项目运作过程中，EPC合同拆分已经成为一种较为常见的商业模式。基于货物/服务的发生地不同，EPC项目合同往往划分为离岸采购（货物/设备等）、离岸服务（工程设计等）、在岸采购（配件和建筑材料等）和在岸服务（土建安装、建设和调试等），但在东道国仍存在构成常设机构风险。

　　以离岸采购为例，牵头方认为货物/大型设备采购完全由牵头方在中国境内完成，只是委托当地项目子公司负责报关和后续工程服务，因而离岸采购在东道国只涉及关税和进口增值税问题。然而东道国税务机关认为当地项目子公司为非独立代理人，所有进口设备都是用于在建项目，应视为牵头方在东道国提供的整体建筑服务的一部分，在东道国构成常设机构，需就离岸采购在当地核定缴纳所得税和流转税。

　　致同提示：签订离岸采购合同时，尽量约定由当地业主或第三方物流公司负责货物的进口报关、清关、运输等服务，降低被认定为常设机构风险。

　　同时，联合国税收协定范本（2021年版）新增注释明确，对于EPC项目的设计和采购等活动，如未发生在常设机构所在国，则相应的利润不应归属到常设机构的利润中。我国“走出去”企业如在东道国遇到相关问题，可以向东道国税务局主张应根据联合国税收协定范本（2021年版）相关注释明确的原则征税。符合条件的可申请启动相互协商程序，通过中国国家税务总局与对方税务主管当局进行谈判解决涉税争议。

　　东道国税收政策变动风险

　　跨境EPC项目从投标-实施-结算整个周期时间跨度较大，“走出去”企业在项目前期通常会对东道国税制作基本了解。然而，简单地定性分析以及东道国复杂多变的税收政策，企业若不及时关注和更新与东道国与EPC项目相关的税收制度的变化，面临潜在的税务环境变动风险，包括但不限于所得税税率/预提税税率变动、税务申报方式变更、减免税政策调整等一系列涉税问题。

　　致同提示：积极关注东道国税制变化，并采取积极应对措施。如果必要，咨询或聘请涉税专业服务机构对东道国税制作详细税务咨询或税务成本测算报告，同时处理当地税务申报、会计核算工作，并协助完成税务审计等工作。

　　境外所得税收抵免风险

　　跨境EPC项目中，联合体各方因无法取得其作为纳税人的直接的境外所得完税证明或纳税凭证，导致其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额无法进行抵免。

　　致同提示：为解决上述问题，《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号，以下简称“41号公告”）规定，联合体在境外缴纳的企业所得税税额可由主导方（可按合同收入占比孰高原则或事先约定进行确定）按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配，开具《分割单（联合体方式）》，并将《分割单（联合体方式）》复印件提供给联合体各方，联合体各方企业据此申报抵免。

　　需要注意的是，主导方需将《分割单（联合体方式）》提交主管税务机关备案，并按41号公告第五条规定留存备查资料，同时应按项目分别建立分割单台账，准确记录境外所得缴纳税额分配情况。联合体各方申报抵免时，也应将《分割单（联合体方式）》复印件提交主管税务机关备案。

　　上述事项仅为EPC项目中部分主要的常规涉税风险，另外在联合体内关联交易均存在特定的税务风险。联合体各方应详细梳理项目实施过程中所涉及的税种，做好税务合规安排，积极与主管税务机关和项目所在地税务机关进行沟通，提前规避税务风险。