观点 | 实体双轨与程序留白：出资人被追缴税款的救济困境及其化解|纳税人|税收|修订草案|税务机关|诉讼

　　（来源：金诚同达）

　　作者 | 孙俊

　　内容提要：《税收征收管理法（修订草案）》第五十二条以双轨方式确立出资人责任：第一款由税务机关作出追缴决定，第二款就滥用法人独立地位逃避纳税的情形，改由税务机关提起诉讼、由人民法院向出资人追缴。实体侧的扩张已经清晰，程序侧却仍是留白。第九十二条的救济结构依旧以“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”为限，出资人不在其中；在两款路径之下，出资人的程序地位分别落空：循第一款，他将被定性为纳税争议当事人，受制于复议前置与诉讼前清税，而在复议环节又因主体不适格而无从进入；循第二款，条文只说“由人民法院向相关出资人追缴”，既未明定诉讼类型，也未交代出资人的诉讼地位。龙岩欧华公司案即是前一路径的实例，其程序结局已被生效裁定确认。笔者认为，解释论上应以《行政诉讼法》第二十五条第一款转介原告资格，并排除出资人的清税义务；立法论上应在第五十二条项下明确出资人的复议与诉讼地位，厘清两款的适用界分，并就第二款的诉讼构造作出安排。双轨并不当然等于救济，若救济端继续留白，实体侧的任何一条轨道都难以稳定运行。

　　关键词：出资人追缴；实体双轨；纳税争议；清税前置；税收征管法修订

　　引言

　　2025年3月28日，国家税务总局会同财政部公布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），共一百零六条，其中第五十六条首次在税收程序法中确立出资人穿透追缴规则。[1]2026年11月2日，《中华人民共和国税收征收管理法（修订草案）》（以下简称《修订草案》）提请十四届全国人大常委会第二十五次会议初次审议，并于11月6日全文公布、公开征求意见。《修订草案》共六章一百条，较现行法新增十三条、删除七条、修改七十五条。[2]出资人追缴规则经调整后移入第五十二条，条文体例亦由单款扩为两款：第一款保留由税务机关作出追缴决定的路径，第二款则就“滥用法人独立地位和出资人有限责任逃避缴纳税款”的情形，改由税务机关提起诉讼、由人民法院向出资人追缴。立法进程之快、条文改动之切，使这一问题从“制度构想是否可行”迅速转为“现行条文如何适用”。

　　围绕出资人能否成为追缴对象，学界已形成三条清晰的讨论脉络。肯定说自2005年起即主张税法可以、也应当引入公司法人格否认制度。侯作前较早以税收债权债务关系说为支点，论证该理论在税法中的适用空间；[3]王震循此考察其在税收征管中的具体运用；[4]陈少英将其引入反避税领域，并以实质课税原则充实其正当性；[5]蒋辉宇、万素林聚焦该制度在企业所得税征收中的适用；[6]宋朗从集团情景下的税收风险防治角度加以延伸；[7]曾超凡晚近亦持相同立场。[8]否定说则提出，穿透课税与公司法上的人格否认并非同一制度，避税属于私法上适法有效的脱法行为，不存在法人人格的“暂时性褫夺”，故税务机关欲否认人格须经诉讼程序；[9]程序说居中调和，主张应设计专门规则而非引致条款，将适用条件限定为“穷尽其他征管手段”，把责任性质界定为补充责任，并配置相应程序约束。[10]三条脉络共同勾勒出一幅学术地图：制度的正当性、适用条件与认定主体，均已被充分讨论。

　　然而，讨论至此呈现出一处结构性偏斜。除程序说以外，既有研究主要在执法侧展开，着眼于税务机关“能不能追缴”“依什么标准追缴”“由谁认定”；对于被追缴一方——出资人——在程序法上处于什么地位、享有什么救济，则少有专门追问。[11]程序说虽已触及这一问题，但其关注点在于责任性质而非程序地位，论及救济时也仅以一句“出资人对此不服的，可通过行政诉讼的方式寻求救济”带过，未进一步考察这一救济途径在规范上是否真的存在、在实践上是否真的可及。这一省略并非无足轻重：《修订草案》第五十二条已经使出资人成为税款及税款滞纳金的缴纳义务人，却没有在任何条文中同步赋予其对应的程序地位；而第九十二条所设计的救济通道，恰恰以“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”三类主体为限。实体责任的创设与程序救济的配置之间，出现了一道出资人无法跨越的鸿沟。

　　这道鸿沟并非纸面上的假想，它在近期一则真实的行政诉讼中已经被激活。《修订草案》将出资人责任一分为二之后，问题的形态也随之改变：出资人究竟落于第一款还是第二款的射程，将直接决定他是被拖入纳税争议的既有轨道，还是被推入一个尚无规则可循的司法程序。前者的困境已在龙岩欧华公司案中显现，后者的空白则要回到条文本身才能看清。要回答这些问题，须先回到第五十二条两款的规范构造与第九十二条的救济结构，看这道鸿沟如何在实体责任的扩张与程序救济的留白之间生成。

　　01.

　　双轨的成形：第五十二条的规范构造

　　（一）两款的分立

　　《修订草案》第五十二条第一款规定：“纳税人的出资人未依法履行出资义务、抽逃资金或者违规办理注销登记，且纳税人不履行或者怠于履行法定义务，造成税务机关无法向纳税人追缴未缴、少缴或者多退的税款，情节严重的，经省、自治区、直辖市以上税务机关批准，税务机关可以依法向出资人追缴税款、税款滞纳金。”第二款规定：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任逃避缴纳税款的，税务机关可以依法向人民法院提起诉讼，由人民法院向相关出资人追缴税款、税款滞纳金。”

　　拆解其构成，第一款可得七项要素：其一，行为主体是“纳税人的出资人”；其二，行为方式是“未依法履行出资义务、抽逃资金或者违规办理注销登记”，为封闭列举；其三，前提要件是“纳税人不履行或者怠于履行法定义务”；其四，结果要件是造成税务机关无法追缴未缴、少缴或者多退的税款；其五，情节要件为“情节严重”；其六，程序控制为“经省、自治区、直辖市以上税务机关批准”；其七，法律后果是税务机关“可以”向出资人追缴税款与税款滞纳金。

　　与《征求意见稿》第五十六条相比，第一款的改动不止于文字。行为方式由“滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段”改为封闭列举，概括表述被删去，“等手段”的兜底亦告消失；同时增设“纳税人不履行或者怠于履行法定义务”这一前提要件，增设省级税务机关批准的程序控制，追缴的强制性由“应当”降为“可以”。这些改动共同指向一个方向：第一款不再是一般意义上的人格否认规则，而是一项以出资瑕疵与违规注销为入口、以纳税人怠于履行为顺位前提的补充性追缴制度。换言之，公司法上的法人人格否认并未被整体吸收进第一款，它被移到了第二款。

　　第二款的定位因此需要重新辨识。其要件是“滥用法人独立地位和出资人有限责任逃避缴纳税款”，这一表述与《公司法》第二十三条第一款的“滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益”高度同构，只是把“逃避债务”替换为“逃避缴纳税款”。[12]差别在于实现方式：公司法上的效果由法院以判决宣告，第一款的效果由税务机关以决定作出，而第二款的效果则回到法院，由税务机关起诉、法院判决向出资人追缴。从形式上看，这是对“一个在私法上须由法院宣告的效果，为何在税法上可以由税务机关自行作出”这一追问的正面回应。[13]

　　（二）双轨留下的问题

　　问题恰恰出在这里。第二款把最典型的人格否认情形推向司法，却没有回答随之而来的一连串问题：税务机关提起的是什么诉讼？诉讼请求如何表述？出资人在该诉讼中是被列为被告，还是以其他身份参加？判决主文应当是出资人向国库缴纳税款，还是向税务机关缴纳？如果出资人对法院判决不服，其上诉、申请再审的权利如何安放？条文只说“由人民法院向相关出资人追缴税款、税款滞纳金”，把一个完整的责任实现过程压缩为一句结论，中间的诉讼构造全部留白。

　　两款之间的关系同样没有交代。第一款的封闭列举与第二款的概括表述在外延上并非泾渭分明：“违规办理注销登记”与“滥用法人独立地位逃避缴纳税款”在同一行为上完全可能同时成立。龙岩欧华公司案即为例证——欧华公司未经清算即办理注销，既符合第一款所称“违规办理注销登记”，也符合第二款所称“滥用法人独立地位逃避缴纳税款”。此时税务机关究竟应依第一款径行追缴，还是依第二款提起诉讼？条文既未设定优先顺序，也未设定竞合规则。若允许择一适用，则第一款与第二款的分立在实践中将被轻易架空，第二款所追求的司法保障也会因税务机关选择行政路径而落空。

　　更值得注意的是批准层级与责任性质之间的张力。第一款将决定权上收至省、自治区、直辖市以上税务机关，立法者对行政追缴保持了审慎；但第二款把决定权交给法院，反而未设任何层级限制，也未交代法院审查的强度。审慎与放任之间，恰好形成一处倒挂。这一问题学界已有讨论，本文不拟展开。即使承认双轨的分立有其正当性，一个更为基础的问题仍然悬置：当出资人对追缴决定不服时，他在程序法上应当如何、以及能否寻求救济？两款对这一问题的处理，都是沉默。

　　02.

　　双轨之下的救济落差：第九十二条与出资人的错位

　　（一）第九十二条的主体列举

　　《修订草案》第九十二条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议。对行政复议决定不服的，在按照税务机关的决定缴纳或者解缴税款、税款滞纳金或者提供相应的担保后，可以凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明依法向人民法院起诉。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提起行政诉讼的时限为收到行政复议决定书之日起六十日内。”第二款规定：“当事人对税务机关作出的行政处罚决定、实施的强制措施或者强制执行不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

　　与现行法第八十八条相比，第九十二条的调整集中于三点。其一，取消复议环节的清税前置，当事人可以直接申请复议；其二，将清税前置后移至诉讼阶段，作为起诉的先行义务，并以缴税证明或者担保证明为凭；其三，新增六十日的起诉期限，并对当场作出的处罚决定不再设复议前置。三点均在纳税人一侧改善救济：复议门槛降低，处罚决定的救济路径拓宽。[14]然而，救济主体的范围则原封未动，第一款的列举依旧止于“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”，出资人不在其中。

　　这一遗漏不是文字疏失。《修订草案》第九条第四款规定，“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利”，权利主体的列举同样不含出资人。两处条文相互印证：立法者在整体上改善纳税人救济的同时，并未把出资人纳入权利主体。官方修订说明同样未及于此——在介绍第五十二条时仅叙述第一款，未提第二款；在介绍第九十二条时，主体仍沿用“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”的表述。[15]可见出资人的程序地位并未进入起草者的视野。

　　（二）循第一款的困境：三重障碍与龙岩欧华公司案

　　出资人不落入第九十二条第一款的主体列举，须逐项检验。首先，出资人不是“纳税人”。依《修订草案》第四条，纳税人是指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”。[16]第五十二条第一款使用的表述是税务机关“向出资人追缴税款”，而非“出资人负有纳税义务”；追缴的对象是“纳税人”的未缴、少缴或者多退的税款，只是缴纳主体发生了变更。从规范用语看，出资人承担的是他方债务的清偿责任，而非自身的纳税义务。其次，出资人不是“扣缴义务人”。扣缴义务人的义务在税款缴纳之前即已发生，具有法定的代收代缴内容，出资人在税款发生时既无代扣义务，也无代收行为。再次，出资人也不是“纳税担保人”。纳税担保以担保意思表示为要件，且须经税务机关确认；出资人从未作出担保意思表示，第五十二条第一款亦未为其设定担保义务。三项检验皆为否定，文义解释的结论因此是明确的：出资人不落入第九十二条第一款的规范射程。

　　更大的困难在于定性。出资人的追缴争议若被定性为“纳税争议”，则同时触发三重后果：复议前置、诉讼前清税与主体不适格。出资人若申请复议，复议机关可依主体不适格驳回；若直接起诉，法院可依复议前置与清税义务未获履行认定其不符合起诉条件。无论选择哪一条路径，出资人都被挡在门外。“纳税争议”这一定性，本应是开启救济程序的钥匙，在出资人手中却变成了锁死救济程序的锁。根源在于：该概念在制度设计时以纳税义务人为唯一原型，其主体维度与事项维度彼此配套；当第五十二条第一款把一个非纳税义务人拉入进来时，事项维度的归类被沿用，主体维度的配套却出现空缺。

　　这一困境并非推演，它在龙岩欧华贸易有限公司案中获得了近乎实验标本式的呈现。欧华公司系专门从事股权投资的有限责任公司，2020年5月至9月间在不具有合理经营目的的情况下自深圳跨省迁移，由增值税一般纳税人转为小规模纳税人并取得企业所得税核定征收资格；同年11月，该公司未依法如实申报清算所得即办理税务注销，造成少缴企业所得税1.92亿元；12月，其以法人资格丧失为由，通过“非交易过户”将某上市公司1682.44万股股票（可变现价值7.68亿元）转移至自然人股东李某一、李某二名下，两人随后多次减持套现并转移资金。2025年3月，龙岩市税务局稽查局作出岩税稽处〔2025〕1号税务处理决定，向两名股东追征少缴税款及滞纳金；因其拒不履行，税务机关依法作出强制执行决定并冻结两人所持股票。

　　2025年6月22日，李某一、李某二分别以国家税务总局龙岩市税务局稽查局为被告向龙岩市中级人民法院提起行政诉讼，诉请判决该局2025年3月7日作出的《税务处理决定书》无效。其起诉的核心主张是：该局要求“个人”承担已注销企业的“企业所得税”，属于超越法定职权和管辖范围，本案不属于纳税争议。而税务机关的答辩则针锋相对，认为案件争议焦点正是纳税主体、计税依据等方面的争议。2025年8月15日，龙岩市中级人民法院未开庭审理，即书面认定案件属于纳税争议，以起诉不符合起诉条件为由，分别作出（2025）闽08行初44号行政裁定，驳回两名出资人的起诉。两人于同年8月20日向福建省高级人民法院提起上诉，并请求对实体问题提级审理。[17]福建省高级人民法院经书面审理，于2025年12月15日作出（2025）闽行终470号行政裁定，指出“本案争议焦点在于上诉人提起本案诉讼是否符合法定起诉条件。对于上诉人提出的被诉税务处理决定是否重大明显违法、被上诉人能否强制执行、原审驳回中止强制执行申请是否正确、本案是否应提级审理等问题，均不属于本案审查范围”“纳税争议的确定取决于争议的实质内容，而非当事人提出的诉讼请求类型”，出资人“并未依法先申请行政复议，而是直接向人民法院提起行政诉讼”，故其起诉不符合法定起诉条件，遂裁定驳回上诉、维持原裁定。[18]

　　这则案例同时暴露了三个层次的问题。第一，出资人在起诉时主动否认案件属于纳税争议，恰好说明其并不把自己视为该条意义上的“纳税人”；第二，法院却把它认定为纳税争议，从而激活了复议前置与清税义务；第三，这一定性一旦成立，出资人若要满足起诉条件，就必须先以纳税义务人的身份缴纳或者解缴税款、税款滞纳金。这就构成了一种自我否定式的程序要求：出资人必须先在行为上承认自己负有纳税义务，才能获得一个否定这一义务的机会。程序的门槛与实体的争点纠缠在一起，形成了逻辑上的闭环。

　　就论证目的而言，该案的意义需要作两层界定。其一，该案所涉的税务处理决定系税务机关径行作出，对应的是现行制度下税务机关自行认定的路径，也即《修订草案》第五十二条第一款的路径；因此它所暴露的困境，在《修订草案》通过后仍会在第一款项下重演，并非因修法而消解。该案的行为方式是未依法如实申报清算所得即办理税务注销，恰落入第一款“违规办理注销登记”的封闭列举，而非第二款所称的滥用型情形；因此这一路径的归类并不含糊，含糊的是归入之后的救济安排。其二，该案的当事人系以自然人身份被追缴企业所得税，其否认纳税争议定性的主张恰恰说明出资人对自身程序地位的认知与税务机关、法院的认知存在根本分歧。

　　（三）循第二款的空白：一个没有当事人的诉讼

　　若出资人所涉情形落入第二款，困境的形态则完全不同。第二款规定税务机关“可以依法向人民法院提起诉讼，由人民法院向相关出资人追缴税款、税款滞纳金”。这一表述确立了三个要点：起诉主体是税务机关，追缴主体是人民法院，追缴对象是出资人。但诉讼的骨架却付诸阙如。

　　首先是诉讼类型的归属。若理解为民事诉讼，则须回答税务机关以何种身份起诉——债权人，抑或国家税款的代表人？若理解为行政诉讼，则被告应当是谁：出资人起诉税务机关的决定，还是税务机关起诉出资人？后者在行政诉讼的构造中根本无法成立，因为行政诉讼以行政相对人起诉行政机关为基本形态，行政机关不能作为原告起诉相对人。若理解为非讼程序，则又须说明何以在涉及重大财产处分的场合排除对抗式审理。条文以“提起诉讼”一语带过，回避了这一问题。

　　其次是当事人的地位。第二款只说“由人民法院向相关出资人追缴”，未明确出资人在诉讼中的地位。若为被告，其享有完整的答辩、举证、上诉权利，救济固然充分；但条文既未使用“被告”一语，也未规定送达、应诉等程序，实践中完全可能出现出资人未列为当事人而判决直接指向其财产的情形。这种“被判决而未参加诉讼”的状态，在程序法上难以正当化。

　　再次是判决的履行与执行。判项若为出资人向国库缴纳税款，则国家作为权利人却非诉讼当事人，与民事诉讼中诉的利益归属于当事人的基本原理不合；判项若为向税务机关缴纳，则又须解释税务机关在民事诉讼中主张国家税款债权的正当性基础。[19]此外，第二款所称“追缴”是否包含强制执行、由谁执行、执行依据为何，条文均未交代。

　　最后是两款的衔接。若税务机关已依第一款作出追缴决定，出资人不服并提起诉讼，此时第二款是否还可以另行起诉？反之，若税务机关已依第二款取得判决，是否还可以依第一款作出决定？条文未设禁止重复追缴的规则，亦未规定两款的转换机制。程序上的重复与实体上的双重追缴风险，值得特别关注。

　　03.

　　实体侧的解释空间与程序侧的限度

　　（一）第一款的责任性质：从学理主张到法定顺位

　　在讨论救济之前，须先厘清第一款的责任性质，因为救济的强度与责任的性质互为表里。就此，《征求意见稿》第五十六条只写“税务机关应当向出资人追缴”，未交代出资人责任与纳税人义务之间的关系，学界因此聚讼不已——程序说主张界定为补充责任。[20]《修订草案》第五十二条第一款增设“纳税人不履行或者怠于履行法定义务”这一前提要件，实际上把补充性写进了条文：出资人责任的启动，以纳税人怠于履行为前提，其顺位在纳税人之后。

　　这一改动具有双重意义。就实体而言，它使出资人的责任从“并列的追缴对象”变为“后位的清偿主体”，与《公司法》第二十三条第一款的连带责任形成区别，反而更接近程序说所主张的补充责任构造。就程序而言，它使清税义务的正当性进一步削弱：一个顺位在后的清偿主体，被要求在责任成立之前先行全额清缴，其不合理较之旧条文更为明显。

　　（二）以原告资格规范为转介

　　出资人救济权的一般法依据，可以从《行政诉讼法》第二十五条第一款获得。该款规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”[21]此处的核心是相对人资格与利害关系人资格的二分。出资人在第五十二条第一款项下，是追缴决定的直接相对人——决定书以出资人为当事人，义务由出资人承受，强制执行亦针对出资人财产。其地位已经超越了“与行政行为有利害关系”的层面，属于行政行为的直接指向对象。

　　既然出资人是追缴决定的相对人，其原告资格依《行政诉讼法》第二十五条第一款即告成立。由此可以得出一个解释结论：第九十二条第一款关于“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”的表述，界定的是纳税争议当事人的范围，而非行政诉讼原告资格的范围。它不能反过来取消出资人依行政诉讼法本应享有的诉权。税务机关以该款否定出资人的原告资格，属于对规范功能定位的混淆。

　　问题在于，这一解释结论仍不能解决定性问题。龙岩欧华公司案中法院并非直接以出资人不具备原告资格为由驳回，而是先将其争议定性为纳税争议，再以复议前置与清税义务未获履行认定不符合起诉条件。也就是说，真正的障碍不在原告资格，而在前置条件。解释论由此必须再向前走一步。

　　（三）清税义务不应及于出资人

　　将诉讼前清税排除于出资人之外，可以提出四项理由。

　　第一，义务一致性。清税以相对人自身即为纳税义务人为前提。出资人并非纳税义务人，其承担的是纳税人欠税的清偿责任，这一责任具有派生性与从属性；以纳税义务为前提的程序负担，不应原样转嫁于非纳税义务人。

　　第二，顺位限制。《修订草案》第五十二条第一款既已把“纳税人不履行或者怠于履行法定义务”设为前提，出资人的清偿顺位就在纳税人之后。在纳税人可供执行财产尚未查明之前，出资人的清偿顺位尚未到来，此时要求其先行清缴或者提供全额担保，与条文明定的顺位相悖。

　　第三，数额限制。《修订草案》第四十一条已将税款滞纳金限定为不超过税款本数的二倍，[22]这固然减轻了出资人的总体负担，却未改变追缴基数仍然以纳税人的全部欠税为起点这一事实。在龙岩欧华公司案中，仅企业所得税一项即达1.92亿元；对于任何自然人出资人而言，这一数额在客观上难以一次性清缴，而提供等额担保同样需要相应的财产支持。清税或者担保在形式上是一项选择权，在实质上却可能因数额的巨大而完全丧失可选择性。

　　第四，无救济则无责任。出资人最核心的争点，是“自己是否应当承担他方的税款”这一责任归属问题。这一争点属于实体问题的前提，却被转化为程序上的入场券。如果出资人连争夺这一前提的资格都没有，则第五十二条第一款所创设的责任将笼罩在一种未经审查的推定之中。行政行为的合法性最终需要司法审查来保障；关闭审查通道，等于让一项新设的、影响财产权甚巨的行政权力脱离司法约束。

　　比较法上的经验可以作为佐证。在英国法上，依《2020年财政法》附表13发出的连带责任通知系由税务海关总署作出，2026年英国第一层级税务法庭在James Hall案中对该附表的适用进行了审查；加拿大《所得税法》第227.1条项下的董事责任以主观过错为前提，并设有勤勉抗辩；德国《租税通则》第44条则与英、加立法例一致，将责任债务人与纳税义务人界定为连带债务人。[23]域外立法例虽多采连带责任的表述，却均以成文法明确授权为前提，并将责任限缩于负有法定管理职责的特定主体；且被穿透者不服的，可以通过诉讼寻求救济。可见，即便在以征管效率著称的域外法域，为被穿透者配置可及、有效的救济，也是这一制度得以自洽运行的前提。

　　（四）解释论的边界

　　综合上述，解释论可以得出的结论有两点：其一，出资人依《行政诉讼法》第二十五条第一款享有原告资格，不因其不在第九十二条第一款主体之列而消灭；其二，诉讼前清税不应适用于出资人。但解释论也有其边界。它无法为出资人创设一个复议申请人的地位，因为复议申请人的资格由行政复议制度的一般规则与税务行政复议规则确定，其主体范围同样以纳税义务关系为原型。第九十二条第一款虽已取消复议环节的清税前置，出资人进入复议的门槛看似降低，但主体的适格性并未因此解决。解释论能够把门推开一条缝，彻底的解决需要通过立法来实现。

　　04.

　　立法论：为双轨补上救济端

　　（一）在第五十二条项下明确出资人的复议与诉讼地位

　　建议在第五十二条之后增设一款救济性规定，大体表述为：“出资人对税务机关依照本条第一款规定作出的追缴决定不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院提起诉讼。出资人申请行政复议的，行政复议机关不得以其不属于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人为由不予受理。”这一设计的正当性在于区分了两类不同的争议。第五十二条第一款项下出资人与税务机关之间的争议，实质是“出资人是否应当承担纳税人的欠税”这一责任归属争议，它与“纳税人应当缴纳多少税款”这一税额确定争议在结构上并不相同：后者解决的是纳税人自身的税负，前者解决的是责任在主体之间的分配。把责任归属争议归入税额确定争议，是概念上的滑动。在此基础上，赋予出资人独立的复议与诉讼地位，并在复议环节明确其适格性，是消除死结的关键一步。

　　与此同时，应当明确出资人享有陈述、申辩与要求听证的权利，并要求追缴决定书载明责任的性质、范围、计算方式与理由。《修订草案》第九条第四款已将陈述权、申辩权的主体限定为“纳税人、扣缴义务人”，建议一并修改，将“有关单位和个人”纳入。[24]程序的说理与公开不仅是对出资人的保障，也是税务机关自我约束的机制——当责任性质与范围必须在决定书中说明时，模糊追缴的空间将被压缩。

　　（二）厘清两款的适用界分

　　第一款与第二款的界分，是本轮立法最需要补上的技术环节。建议在第二款中增设指引性规定，明确“滥用法人独立地位和出资人有限责任逃避缴纳税款”的情形，一律适用第二款；第一款则限于行为方式已被封闭列举、且不涉及人格否认的场合。如此安排，既能使第一款的行为列举与第二款的概括表述各归其位，也能避免税务机关在两款之间择一适用而使司法保障落空。

　　界分的正当性在于两种情形在责任基础上并不相同。第一款项下的责任，基础是出资人自身的出资瑕疵与注销违规，属于对法定义务的违反；第二款项下的责任，基础是出资人滥用法人独立地位，属于对有限责任制度的突破。前者可以行政认定，因为事实相对客观；后者须由法院判断，因为“滥用”与否涉及价值衡量。以行为性质而非以税务机关的选择权来划分两条轨道，才符合双轨分立的初衷。

　　此外，建议增设禁止重复追缴的规则：第一款与第二款不得就同一行为重复适用；税务机关已依一款启动程序的，非经法定事由不得转入另一款。这一规则既能防止程序空转，也能避免出资人承受双重的程序负担。

　　（三）就第二款的诉讼构造作出安排

　　第二款既已把追缴交给法院，就应当把诉讼的骨架一同写出。建议明确以下三项：其一，诉讼类型与当事人地位——宜明确为民事诉讼，税务机关以国家税款代表人身份起诉，出资人为被告，享有完整的答辩、举证、上诉与申请再审权利；其二，判项内容与履行方式——判项应为出资人向国库缴纳相应税款、税款滞纳金，税务机关代收后缴库，避免诉的利益与权利归属的错位；其三，与强制执行程序的衔接——判决生效后出资人不履行的，由税务机关申请人民法院强制执行。

　　这一安排并不损害国家税收安全。相反，一个当事人齐备、程序完整的诉讼，其判决的执行阻力更小，正当性也更稳固。真正损害税收安全的，恰恰是第二款现在的形态：条文授权法院追缴，却未交代如何追缴；一旦实践中的做法被认定程序违法，追缴的效果反而落空。

　　（四）与既有路径的关系

　　在第五十二条之外，税务机关其实还握有其他工具。依《修订草案》第五十三条，税务机关可以依照民法典的规定行使代位权、撤销权；[25]依《公司法》第五十四条，公司不能清偿到期债务时，可要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资；[26]实践中已有税务机关以债权人身份提起民事诉讼、请求股东在未出资范围内承担责任的案例。在民事路径中，股东作为被告享有完整的诉讼救济，其充分程度显著高于行政路径。

　　这一对照提供了一个有力的论证：如果第一款所设的行政路径在救济上显著弱于民事路径，在救济风险可控的场合，税务机关可能更倾向于效率更高的民事路径，第五十二条的适用空间反而会被压缩。制度设计的初衷是为征管提供更直接的工具，结果却可能因为救济端配置失当而使其失去适用价值。就此而言，为双轨补齐救济通道，不仅是保护出资人的需要，也是让第五十二条真正发挥作用的必要条件。

　　结论

　　《修订草案》第五十二条以双轨方式确立了出资人责任，实体侧的扩张由此完成，程序侧的留白却依然如故。就“能否”而言，答案是“不能”：出资人不属于第九十二条第一款的主体，一旦以“纳税争议”定性，他将同时受制于主体不适格、复议前置与诉讼前清税，救济通道被完全堵死；就“应否”而言，答案是“不应”：第九十二条以纳税义务人为原型，其诉讼前清税义务在义务属性、顺位限制、数额限制与救济必要性上，均无法正当化于一个仅承担派生责任的非纳税义务人。而循第二款，出资人虽然被推入司法程序，条文却未给他一个当事人的位置。双轨并未带来双重救济，反而形成两处空白。

　　由此，救济的补足应当循两条路径展开：解释论上以《行政诉讼法》第二十五条第一款转介原告资格，并将诉讼前清税排除于出资人之外；立法论上则明确出资人的复议与诉讼地位、厘清两款的适用界分、并就第二款的诉讼构造作出安排。对义务性规范从严、对权利性规范从宽，是贯穿这两条路径的方法论立场。

　　尚有若干相关问题，限于篇幅未及展开。其一，出资人责任的性质与范围——是连带责任还是补充责任、是否以出资额为限——第一款增设顺位前提后已部分明朗，但第二款仍未表态，需要一并明确。其二，向出资人追缴的追征期如何起算，是自纳税人欠税成立之日起算，还是自滥用行为发生之日起算，牵涉《修订草案》第五十五条三档时效规则的适用。[27]其三，出资人的实体抗辩事由，例如其在清算与注销过程中是否具有可归责性、在公司法上是否享有类似勤勉抗辩的免责空间，亦需在责任构造层面作通盘设计。其四，第四十一条的滞纳金二倍封顶是否适用于向出资人追缴的税款滞纳金，条文未予明确，须在配套规则中澄清。实体责任的边界与程序救济的通道，是同一枚硬币的两面；只补其一，制度的自洽仍然无法达成。

　　最后回到起点。第五十二条的立法目的，是应对注销逃税这一现实难题，其正当性毋庸置疑。双轨的分立更显示出立法者在效率与审慎之间的权衡。但任何一项穿透性的制度安排，都必须同时对被穿透者负责。行政权对私法关系的介入越深，对救济通道的要求就越高；以牺牲救济换取效率的制度，最终也会因为缺乏司法审查的支撑而难以稳定运行。为出资人留一扇门，不是对逃税行为的宽容，而是让这项新设的权力能够被审查、被接受、被长久地使用。

　　文章附录

　　向上滑动阅览

　　[1]国家税务总局、财政部：《关于〈中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）〉的说明》，2025年3月28日。

　　[2]《中华人民共和国税收征收管理法（修订草案）》，2026年11月6日中国人大网公布、公开征求意见，共六章一百条，较现行法新增十三条、删除七条、修改七十五条

　　[3]侯作前：《公司法人格否认理论在税法中的适用》，载《法学家》2005年第4期，第109-115页。

　　[4]王震：《公司法人人格否认制度在税法中的运用》，载《涉外税务》2007年第8期，第60-64页。

　　[5]陈少英：《论公司法人格否认制度在反避税中的适用》，载《法学家》2011年第5期，第78-86页。

　　[6]蒋辉宇、万素林：《公司法人人格否认制度适用期间企业所得税征收的相关问题探析》，载《税务研究》2019年第9期，第63-67页。

　　[7]宋朗：《集团情景下的税收风险及防治——基于法人格滥用的视角》，载《税收经济研究》2021年第26卷第1期，第59-65页。

　　[8]曾超凡：《我国公司法人人格否认制度在反避税中的适用》，载《法学》（汉斯出版社）2023年第11卷第3期，第1396-1402页。

　　[9]张世明：《税法适用法人人格否定制度辩正》，载《China Legal Science》2025年第13卷第1期，第3-34页。

　　[10]侯卓：《法人人格否认在税收征管中的适用路径》，载《法学》2026年第9期，第162-176页。