来源：四大新鲜事儿

　　典型案例研究

　　问题1【以自身股份结算的或有对价的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，以自身股份结算的或有对价何时满足“固定换固定”条件？

　　案例：20X1年，A公司通过发行股份的方式向第三方B公司收购其持有的C公司60%的股权，构成非同一控制下的企业合并。根据股权转让协议，B公司就C公司的经营业绩向A公司作出业绩补偿承诺，具体为：C公司20X1-20X3年度净利润分别不低于5,000万元、6,000万元、7,000万元，如未达到承诺业绩，B公司应退还A公司一定数量的股份（当期应退还股数=当期应补偿金额÷本次发行价格，其中应补偿金额为实际净利润与承诺净利润的差额）。股权转让协议已就业绩补偿事项进行清晰约定，且不存在争议事项下的例外条款。

　　20X1年及20X2年，C公司均实现承诺业绩。20X3年，C公司业绩未达标，但B公司对业绩补偿金额存在异议。对此，A公司于20X4年向法院提起诉讼，要求B公司履行业绩补偿义务。20X5年6月，法院判决B公司全额支付补偿款。同年12月，A公司与B公司正式签订和解协议，并经股东大会审议通过。20X6年，A公司完成了相关股份回购并注销。

　　会计处理上，A公司20X3年末将预计可收回股份确认为一项交易性金融资产，但A公司认为此时补偿义务的履行存在不确定性，可收回股份不满足“固定换固定”的条件，因此未将其重分类为权益工具。20X5年12月，A公司与B公司就业绩补偿事项签订和解协议，此时A公司将业绩补偿相关金融资产重分类为其他权益工具。上述业绩承诺相关或有对价在何时满足“固定换固定”条件？A公司的会计处理是否恰当？

　　分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。

　　本案例中，A公司收购C公司属于非同一控制下的企业合并，B公司作为出让方，根据C公司未来业绩返还A公司已支付的购买对价，属于或有对价安排。股权转让协议明确约定，A公司根据标的公司业绩情况确定业绩补偿金额，进而确定收回自身股份的数量。在购买日，C公司未来期间业绩并不确定，因此该或有对价不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，应当确认为一项交易性金融资产。20X3年末，按照合同条款约定，A公司能够基于C公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份的具体数量，此时或有对价已满足“固定换固定”的条件，A公司应将其重分类为权益工具，并不再核算其后续公允价值变动。因此，基于本案例背景和条件，A公司以业绩补偿事项存在纠纷为由，直至20X5年末达成和解协议后才对或有对价资产进行重分类的会计处理不恰当。

　　问题2【应收账款保理的会计处理】：公司将应收账款保理后仍保留部分追索权，应收账款是否能够终止确认？

　　案例：20X3年6月，A公司与B公司签署《保理合同》，约定B公司为A公司提供应收账款保理服务，即B公司以支付保理预付款的方式受让A公司一笔尚未到期的应收账款债权，A公司将收取金融资产现金流量的合同权利转移给B公司。该应收账款原值为2亿元人民币，根据历史经验，此类应收账款的平均损失率为5%。《保理合同》约定，该笔应收账款发生信用风险而未受偿时，B公司有权向A公司进行追偿，追偿上限为900万元人民币。

　　对于上述应收账款保理业务，A公司认为，虽然《保理合同》约定了追索条款，但B公司追偿上限为900万元，仅占应收账款原值的4.5%，可以认为应收账款所有权上几乎所有风险和报酬已经转移，因此终止确认了该金融资产。A公司上述会计处理是否恰当？

　　分析：根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》及应用指南相关规定，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬。金融资产转移后，企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。

　　根据上述准则规定可知，对于金融资产所有权上风险和报酬是否转移，应当对比金融资产转移前后企业所承担的未来净现金流量现值变动风险，即风险的变化程度，而非对比转移后仍保留的最大风险敞口与金融资产原值。本案例中，A公司应通过分析《保理合同》相关条款和现金流量分布实际情况，采用恰当、可行的计算方法，计算确定金融资产转移前后所承担的未来现金流量现值变动情况（可采用计算现值变动的标准差或现值变动的绝对值与发生概率的乘积等），以判断风险和报酬的转移情况。因此，基于本案例背景和条件，A公司以追偿上限仅占应收账款原值的4.5%为由，论证“几乎所有风险和报酬”已经转移的依据不充分，相关会计处理的恰当性存疑。

　　问题3【影视参投固定投资回报模式的会计处理】：上市公司应如何对固定投资回报模式下的影视参投业务进行会计处理？

　　案例：A公司从事影视参投业务，作为出资方分享所投资影片收益。A公司基于融资需要及风险分担选择投资模式，在固定投资回报模式下，A公司支付投资款后不参与影视项目制作与发行，未来除收回投资本金外仅能够根据投资期限按投资额的固定比例从合作方取得投资回报。A公司认为影视参投是公司的主营业务，因此在会计处理时，将收到的固定回报适用收入准则并确认为营业收入。A公司上述会计处理是否恰当？

　　分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，“金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利……”“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”

　　本案例中，固定投资回报模式下，A公司不参与影视项目的制作与发行，不涉及向其他方转让商品或提供服务，因此不应适用收入准则。固定投资回报模式下，企业在支付完毕投资款后取得收取可确定金额投资回报和本金的合同权利，满足金融资产“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”的定义，本案例背景下，A公司应将其确认为一项金融资产。金融资产的分类方面，由于影视作品投资款的后续回报固定，在没有其他特殊安排的情况下，通常符合收取本金和利息的合同现金流特征。如果企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，并采用实际利率法确认相关利息收入。

　　问题4【附条件政府补助确认时点的会计处理】：对于附条件的政府补助，是否在政府验收完成后才能满足确认条件？

　　案例：A公司主营业务包括生产和销售X类高端仪器，20X0年A公司与当地政府签订政府补助协议并收到补助资金1,000万元。根据协议，A公司应推进X类高端仪器建设项目，项目建设内容主要是扩建生产仓储场地5000平方米。同时，协议明确A公司在场地扩建完成后，应向政府方申请验收并提交验收资料。上述项目于20X0年1月开始实施，20X1年10月建设完成。20X1年12月，某会计师事务所出具了对该项目实施情况的专项审计报告；20X3年6月，政府方组织专家对该项目验收通过。会计处理方面，A公司认为只有通过政府方验收确认后，才能对该笔政府补助予以确认，因此A公司将该笔政府补助确认于20X3年。A公司对该政府补助的会计处理是否恰当？相关政府补助是否需要政府验收后才能满足确认条件？

　　分析：根据《企业会计准则第16号——政府补助》相关规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。

　　本案例中，A公司已收到政府补助资金，因此对于政府补助确认时点，应当判断是否满足准则规定的“企业能够满足政府补助所附条件”。本案例背景下，判断“满足政府补助所附条件”的关键在于政府补助所附条件是否存在客观标准，以及公司能否在政府验收前，合理判断是否能够完成补助协议中的具体要求。根据政府补助协议，建设项目任务目标明确了场地建设面积，标准较为客观清晰，A公司可以在政府验收前合理判断能否实现相关要求。因此，基于本案例背景和条件，除非有其他证据，A公司不应仅以尚未通过政府验收为由推迟确认相关政府补助收益。

　　问题5【以土地使用权换取待建资产的会计处理】：企业以土地使用权换取其他地块未来建造完成后的房产，是否属于非货币性资产交换？

　　案例：20X3年A公司参与某城市单元更新项目。A公司与B公司签署《拆迁补偿协议》，协议约定A公司需向B公司移交项目相关土地使用权，A公司可获得1亿元货币补偿以及约2万平方米其他地块房产补偿。B公司负责后续申报、建设等工作。20X3年末，A公司搬离，并已向B公司移交相关土地使用权和房屋建筑物，其账面价值合计5,000万元。20X3年末补偿房产尚未建成，A公司聘请某评估机构对补偿房产进行评估，评估金额为2亿元。A公司拟按照非货币性资产交换准则对上述交易进行会计处理，A公司的做法是否恰当？

　　分析：根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及应用指南相关规定，非货币性资产交换，是指企业主要以无形资产、投资性房地产等非货币性资产进行的交换，不包括用于交换资产目前尚不存在或不属于企业情形。企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。

　　本案例中，A公司在城市更新项目中以土地使用权换取未来建造完成的补偿房产以及部分货币资金，其中，补偿房产尚未建成，因此无论对于A公司还是B公司而言，该交易不适用非货币性资产交换准则。基于本案例背景和条件，A公司应将向B公司移交土地使用权和房屋建筑物作为处置无形资产和固定资产进行会计处理，并根据收入准则相关规定确定处置时点以及计量处置损益。

　　（转自：四大新鲜事儿）